PwC天价索赔案反思：CPA对客户职员舞弊损害赔偿之责申草（上海国家会计学院财务舞弊研究中心，201702）一、外高桥案是职员舞弊导致财务舞弊G外高桥(600648.SH)以普华永道审计不尽职为由向其提出了2亿元的索赔，一时间成了会计业界谈论的焦点。这起案件经公安机关查明，是外高桥总经理、财务部经理与国海证券营业部负责人串通作弊，挪用外高桥在该证券营业部2亿元保证金用于证券投资及其他投资，事后这两者都被刑拘，外高桥董事长也被撤换。笔者在回答《第一财经日报》采访时认为这是一起管理层舞弊案件，事实上，从现在披露的案件事实看，该案应定性为职员舞弊；从审计角度上，舞弊一般分为管理层舞弊及职员舞弊，管理层舞弊一般指财务报表舞弊，操纵财务报表一般不会导致企业资产的直接损失，受损主要是企业外部人士，如投资者及债权人；而职员舞弊典型表现就是贪污（包括回扣）、挪用及盗窃，会直接导致企业的资产损失。外高桥2亿资金损失案，根据公司公开信息披露认定是挪用，而不是委托理财，所以是职员舞弊，但是外高桥2004年末总资产只有39.3亿元、净资产13.6亿元，主营业务收入5.16亿元，2003年末、2004年末货币资产账面余额分别为4.45亿元、5.37亿元，这其中有2亿元被挪用，无疑03、04年度会计报表存在重大错报，普华出具了干净意见，且普华被指责保证金的询证函由资金挪用者G外高桥财务经理处理，这一指控使外界人士及业界人士明显感到普华有未尽勤勉尽职之责。尽管普华永道在《审计业务约定书》作了免责声明：：“除因本事务所故意的不当行为或欺诈行为所引起的索赔事项外，本事务所概无义务向贵公司(指G外高桥)赔偿任何超过本约定书中所支付的专业服务费的金额，无论这些损失是因侵权、违约或其他原因引起。”但《审计业务约定书》是份经济合同，是受《合同法》约束的，《合同法》第53条明确规定因故意或者重大过失造成对方财产损失的免责条款无效（目前，很多CPA为了保护自己，在审计报告或验资报告上加了五花八门限制用途的声明，这些声明是否有法律效力令人怀疑），那么普华永道不规范询证是属于一般过失、重大过失或故意可能就成为庭审辩论的焦点之一了。二、询证不当可能不构成重大过失外高桥管理层甚至冶理层以虚假会计资料欺骗了CPA，使CPA出具了失实的审计报告，现在外高桥反过来要求CPA对公司高层舞弊导致的损害承担赔偿之责，那么这种索赔依据是什么？外高桥代理律师强调本案适用《合同法》，那么《审计业务约定书》是一种什么性质合同？是技术服务合同、委托合同、承揽合同还是无名合同？根据目前媒体报道，外高桥并没有指明审计业务约定书的合同性质，而众所周知，对审计业务约定书合同定性，将直接决定双方当事人不同的权利、义务与责任。笔者认为，审计业务约定书不属于《合同法》上任何一种有名合同，所以只适用《合同法》总则进行调整，那么要追究普华的违约责任，要同时考虑三种因素是否同时存在：主观过错、损害事实及因果关系，显然，普华是有过错的，因为其审计不规范；损害事实也是明摆的，当然实际损失是否有2个亿，那另当别论；只是普华永道的主观过错与外高桥的损害事实是否存在因果关系，这就有很大争议了。本案，是内外勾结串通舞弊，笔者认为，普华永道即使严格遵循审计准则，规范使用询证程序，也很难发现2亿资金被挪用，因为被询证人与客户串通作案。也就是说，普华永道审计有过失，但这个过失不是导致审计失败的直接原因，故普华永道是本案中并没有重大过失，重大过失是应发现而没有发现，本案即使严格遵循审计准则，也很难发现，故不存在重大过失；但普华永道的审计不规范理应受到中国注册会计师协会的惩冶。二、专业判断失误可能构成重大过失但是，如果我们从另外一个角度分析，笔者又认为普华永道审计有重大过失之嫌，这2个亿被挪用资金根据2004年报附注称系证券公司保证金，按约定存款利息收取利息。上市公司将巨额现金存入证券公司，稍有常识的人都知道，2004年底2005年初，中国股市已是血雨醒风一片，多少证券公司因挪用客户保证金出事，多少上市公司陷入委托理财巨额财务窟窿，而外高桥的证券交易结算保证金从年初1.29亿元上升到...