审计实务中函证运用问题探析摘要：由于通过函证程序获取的审计证据可靠性较高，因此在审计实务中受到注册会计师的广泛应用。然而，注册会计师在应用函证程序时往往不能严格执行独立审计准则对函证程序的相关要求，如函证的准备和收发工作不是在注册会计师的直接控制下完成、应当进行函证的科目未实施函证、挑选和人为替换函证样本等。针对审计实务中函证运用问题的原因剖析，提出相关应对建议。关键词：审计实务；函证；审计准则：F23文献标识码：A：1672??3198（2014）14??0116??01函证，是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，是获取和评价审计证据的过程，是一种重要的审计程序。函证程序适用于多个会计科目的审计，如银行存款、应收账款、应收票据、存货、银行借款、应付账款、应付票据、应付债券和其他往来款项等科目的审计。由于通过函证程序获取的审计证据直接于第三方，审计证据的可靠性较高，因此在审计实务中被注册会计师广泛应用。然而，如果实施函证程序不谨慎或者不规范，审计证据的可靠性可能大大降低，以致注册会计师发表不恰当审计意见。现今，在审计实务中函证程序的运用存在的主要问题是注册会计师未能严格执行独立审计准则对函证的相关要求。1问题汇总和原因剖析(1)审计准则明确规定“函证是通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明”。这就要求函证的准备和收发必须由注册会计师直接控制，通过邮寄方式收发函证必须由审计人员亲自寄出，并在函证中明确要求被询证单位将回函直接寄至受托会计师事务所。然而，注册会计师往往为了提高所谓的工作效率，减少自身工作量，将函证的准备和收发工作交于被审计单位完成。如果函证的准备和收发不是由注册会计师直接控制，那通过函证取得的审计证据可靠性大大降低，难以确保函证内容没有被篡改和回函中被询证单位公章的真实性。(2)审计准则对部分报表项目明确规定需实施函证程序，如准则规定“注册会计师应当对应收账款实施函证”“注册会计师应当对银行存款、借款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）及与金融机构往来的其他重要信息实施函证”。然而，被审计单位出于各种原因，如函证成本高、不想审计人员直接接触其客户等，不配合注册会计师实施函证程序，甚至直接要求注册会计师不能进行函证。注册会计师可能迫于压力，予以妥协，对于“应当”实施函证程序的科目未根据准则的要求实施函证。(3)审计准则规定“对于采用积极式函证方式而未得到回函的，注册会计师应当再次函证”。实务工作中注册会计师为了提高回函率，为了减少再次函证带来的工作量，在抽取样本时并非根据“风险导向”的要求随机抽取样本，而是有意识的在被审计单位的“介绍”下“挑选”样本。并且，对被审计单位提供的函证地址和联系人，未与合同、发票等相关书面文件记载的信息相核对。另外，为了提高回函率，注册会计师基本只选择在询证函中列明拟函证科目余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的内容是否相符。该种方法的缺点是被询证者可能对所列示信息根本不加以验证就予以回函确认。(4)审计准则规定“对于回函不符的，注册会计师首先提请被审计单位查明原因，并作进一步分析和核实”。实务工作中，为了减少工作量，提高所谓的工作效率，针对回函不符，注册会计师采取的措施竟然是将回函扔弃，重新选取其他发函样本。2应对建议(1)注册会计师必须控制整个函证的过程。被审计单位可能出于不愿暴露舞弊的情形，存在篡改询证函或回函内容的动机，为此注册会计师需保持高度的职业谨慎，直接控制函证的准备和收发工作。实务工作中具体的应对策略有：①询证函经被审计单位盖章后，在被发出前，注册会计师应该将函证内容与手中备份的原稿进行核对，防止盖章过程中被审计单位篡改。②邮寄方式下寄送询证函，应由注册会计师或委托审计助理人员直接交给邮递人员，并取得回执，回执需作为工作底稿予以存档，并在底稿中详细注明寄送询证函的注册会计师或审计助理人员姓名及详细寄送细节。③非邮寄方式下，必须由注册会计师或委托审计助理人员直接将函证送达被询证单位，并且...