成本管理视角下企业碳排放权的会计核算体系的构建[摘要]从成本管理视角出发，对企业碳排放权的会计核算体系进行了构建，把碳排放权分为生产性持有和交易性持有两大类，对这两大类碳排放权分别从确认与计量、核算及信息披露三个方面进行阐述。[关键词]碳排放权；确认与计量；核算；信息披露[DOI]1013939/jcnkizgsc201529141随着2014年12月10日《碳排放权交易管理暂行办法》的出台，碳交易市场的日益发展与成熟，碳排放权对企业的影响日趋明显。一方面，企业在正常生产中，国家配额的碳排放权的结余可以到交易市场出售，换来收益，不足时，则为了避免政府“惩罚”可能会到交易市场进行采购，需要付出成本；另一方面，企业可以从市场中对碳排放权进行交易，获取利得。从这种成本管理视角出发，构建企业碳排放权的会计核算体系将更有现实意义。基于成本管理视角下企业碳排放权的会计核算体系的构建，分别从确认与计量、核算及信息披露三个方面进行阐述。1确认与计量从成本视角出发，依托会计的“社会受托责任”观，为追求社会成本和企业成本的“帕累托最优”，有理由要求把碳排放权单独设立为一项会计的资产要素，作为会计一级科目进行核算。对于企业碳排放权可按持有动机进一步细分为生产性持有和为交易性持有两大类。生产性持有，是指持有以备在生产过程中或提供劳务过程中耗用需要而持有碳排放权，交易性持有是指为了近期出售获利而持有的碳排放权。两种持有动机允许企业在进行成本效益分析后按最优效益进行转换，生产性持有的碳排放权在有更低成本的碳汇来代替时可以转换成交易性持有，交易性持有的碳排放权在出现交易出售价格低于企业将要购入生产性持有的碳排放权价格时可以转换为生产性持有，但是，对二者的转换必须提供经过鉴证的效益评估报告，以防止企业借此操作利润（见下图）。碳排放权根据持有目的不同，在对其进行计量时，分别采用不同的计量属性。生产性持有的碳排放权，它的属性更接近于生产用原材料，所以，它的初始计量采用历史成本计量，有后续核算中则采用“成本与市价孰低法”进行计量；交易性持有的碳排放权，它的属性更接近于交易性金融资产，所以，初始计量和后续计量都采用公允价值计量（在公允价值计量条件不成熟的地区或者阶段，可以用历史成本计量过度）。2核算2.1生产性持有的核算（1）初始核算。企业取得生产性碳排放权一般有企业自创碳汇转入、企业外购和政府配额三种方式。企业自创碳汇转入的按碳汇账面成本借记“碳排放权――生产性碳排放权”，贷记“碳汇”相关科目；企业外购的按取得日公允价值，借记“碳排放权――生产性碳排放权”，贷记相关资产或者负债项目；政府配额用的按配给日的公允价值，借记“碳排放权――生产性碳排放权”，贷记“递延收益”。（2）后续核算。企业在生产过程中，根据碳排放权的消耗量，分期进行碳排放权的摊销时，借记成本费用类科目，贷记“碳排放权――生产性碳排放权”，如果是政府配额的，则同时借记“递延收益”，贷记“营业处收入”。企业应于每个会计期末对碳排放权进行减值测试，根据“成本与市价孰低法”，有迹象表明有减值的要计提减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“碳排放权减值准备”，资产减值损失一经确认，在后续计量中不得转回，同时，在后续的消耗中要按比例冲销“碳排放权减值准备”。2.2交易性持有的核算交易性持有一般只有企业外购这种情况，借记“碳排放权――交易性碳排放权”，贷记相关资产或者负债科目。企业应于每个会计期末对碳排放权按公允价值调账，公允价值高于账面价值时，借记“碳排放权――交易性碳排放权”，贷记“公允价值变动损益”，反之，则做相反分录。出售交易性碳排放权时，将该碳排放权出售时的公允价值与其账面价值之间的差额确认为投资收益，借记资产类科目，贷记“碳排放权――交易性碳排放权”，借记或贷记“投资收益”，同时冲销与之相关的公允价值变动损益，借记或贷记“公允价值变动损益”，贷记或借记“投资收益”。2.3转换的核算（1）生产性持有转换为交易性持有的核算。生产性持有转换成交易性持有时，按照转换日的公允价值，借记“碳排放权――交易性碳...