第14卷第3期中南大学学报社会科学版Vol.14No32008年6月J.CENT.SOUTHUNIV.SOCIALSCIENCEJun2008税法漏洞补充理论研究孙健波北京大学税法研究中心北京100871摘要：在税法解释注中税法漏洞补充理论占据重要地位。税法漏洞系税法违反立法者计划的不圆满性因此所有的税法漏洞都是“体系违反彩页透过法律补充予以消除使税法价值获得圆满的实现。以此为“元视点"进一步对税法漏洞的含义与认定、税法漏洞补充的方法、税法漏洞补充的容许性、税法漏洞补充的范围以及税法漏洞补充的限制等理论进行了分析。关键词：税收法定税法漏洞漏洞补充利益平衡中图分类号D922.22文献标识码A文章编号1672-3104200803??0350??09一、税法漏洞的含义与认定所谓税法漏洞或称税法罅漏是指税法本身存在的罅隙和缺陷。税法漏洞的存在使税法表现为一种不圆满的状态和违反计划性从而对税法的适用产生影响。税法漏洞的产生原因主要是因为立法者思虑不周或者由于社会经济发展而发生情势变更以及立法者自认为对拟予规范的情形了解还不够等使税法对某些领域未予调整或不能再有效地规范。由于产牛漏洞的原因不同税法漏洞的分类也不同①。一般说来税法漏洞的以下几种分类较为重要1992335??347一原始的漏洞和嗣后的漏洞这是以系争的法律漏洞是否在系争的法律被制定吋即已存在为标准而做的区分。原始的漏洞就是在税法制定的当时即已存在的漏洞。嗣后的漏洞是在税法制定时并不存在只是在后來由于经济的、社会的、技术的、伦理的或其他事实发展变化等情势变迁而产牛的漏洞。由于税法与社会经济牛活密切相关因而这种嗣后的漏洞总是难以避免的。二认知的漏洞和无认知的漏洞这是以历史上的立法者在其制定系争的法律吋是否对系争的规范上的不圆满状态已有认知为标准对漏洞所做的区分。认知的漏洞乂可称为有意的漏洞是立法者在制定税法时对其存在的不完全性已明知并让其存在的漏洞。这种漏洞主要是考虑到立法时机仍未成熟税法应随着社会经济的发展而不断成熟和完善为避免作出不合时宜的不成熟的规定而有意识让其法律效果由学说或判决来决定。而无认知的漏洞又可称为无意的漏洞是由于立法者的疏忽和错误出于违反立法的计划性而在制定税法时并不明知的漏洞。这使得欲实现的立法目的在立法过程中却未能成功实现3133。这两者皆属于原始的漏洞。三明显的漏洞和隐藏的漏洞明显的漏洞乂可称为公开的漏洞是指依税法的内在体系及规范计划木应积极加以规范但在事实上却并未作出相应的规定从而形成的漏洞。这类漏洞最为常见应“类推适用''其他规定加以填补4。隐藏漏洞是指由于税法对调整范围的规定失之过宽未对特别情形在税法上加以考虑从而把不应列入调整范围的事项也列入其中所造成的漏洞。税法漏洞的认定是进行税法漏洞补充的前提。它与税法漏洞的补充是先后两道接续的、可以相互分离的操作过程因此有必要进行适当的区分②。在税法漏洞的认定上重要的是应被规范的爭实根本未被规范或未被作妥当的规范。要确定税法漏洞是否存在有必要考虑运用文义解释、目的解释、历史解释、体系解释、合宪性解释等方法2348??349369来考察税法的立法目的、立法背景、体系协调等问题通过对现行税法的批评性的价值评价来发现和认定漏洞。一般说来如果存在应纳入税法的调整范围但却未被纳收稿日期2007??11??29修回日期2008??03??19作者简介铮（?971??男山东龙口人北京大学税法研究中心研究员法学博士财政部财政科学研究所博士后主要研究方向经济法学财税法学公共理论与财政学•第3期孙健波税法漏洞补充理论研究351入的事项或者虽然被纳入了税法调整的范围但缺少具体、明确、完整、妥当、协调的规定则可认为存在税法漏洞。二、税法漏洞补充的方法及其利益表达法律漏洞的补充方法通常有三种即习惯补充法、法理补充法和判例补充法。其中法理补充法是最重要的在税法漏洞的补充上也是如此。法理补充法是税法漏洞补充运用最为广泛的方法它主要包括类推适用、目的性限缩、目的性扩张、一般法律原则和创造性补充等。1100??102一类推适用类推适用即比附援引是指将税法上适用于某类事项的规定适用于税法并未直接规定但其法律的重要特征与该规定相类似的事项。类推适用是一...