将生地变熟地再转让的土地增值税处理及例解作者：财政部财政科学研究所博士后肖太寿在土地增值税清算中，从事房地产开发的纳税人遇到一个很困惑的问题：将生地变熟地再转让缴纳土地增值税，计算加计扣除的基数是否包括取得土地使用权时支付的地价款？存在两种观点:第一种观点认为：加计扣除基数不包括取得土地使用权时支付的地价款。理由是《关于印发〈土地增值税宣传提纲〉的通知》（国税函发[1995]110号，以下简称110号文件）对此作出了规定。即《关于印发〈土地增值税宣传提纲〉的通知》（国税函发[1995]110号第六条第（二）项规定：对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，和开发土地所需成本再加计开发成本的20%以及在转让环节缴纳的税金。持第一种观点的人认为，上述规定已将地价款排除在加计扣除之外。第二种观点认为，完整理解《土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，加计扣除基数应包括取得土地使用权时支付的地价款。因为《土地增值税暂行条例》第六条规定，计算增值额的扣除项目包括以下五项：取得土地使用权所支付的金额；开发土地的成本、费用；新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；与转让房地产有关的税金；财政部规定的其他扣除项目。《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第六款规定，该扣除项目为“根据条例第六条（五）项规定，对从事房地产开发的纳税人可按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和，加计20%的扣除”，即“取得土地使用权所支付的金额”和“开发土地的成本、费用”之和的20%。笔者认为，第一种观点是正确的，具体理由如下：第一,加计扣除项目，并不是所有的房地产转让销售在计算土地增值税时都可以加计扣除的，只有符合一定的条件才可以享受。一是必须是从事房地产开发的纳税人，也就是具有开发资质的企业；二是必须实际从事了房地产开发业务，对只从事房地产二手转让的企业，不得减除加计扣除项目。第二，根据国家税务总局《关于印发〈土地增值税宣传提纲〉的通知》（国税函发[1995]110号）规定，在具体计算增值额时，要区分以下几种情况进行处理：一是，国税函发[1995]110号第六条一款规定：对取得土地或房地产使用权后，未进行开发即转让的，计算其增值额时，只允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、缴纳的有关费用，以及在转让环节缴纳的税金。这样规定的目的主要是抑制“炒”买“炒”卖地皮的行为。则相应的相关费用在计算土地增值额时不得作为扣除项目。显然，这种情况没有规定加计扣除项目。二是对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，国税函发[1995]110号文件第六条二款规定：“对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，和开发土地所需成本再加计开发成本的20%以及在转让环节缴纳的税金。”这样规定，是鼓励投资者将更多的资金投向房地产开发。需要纳税人注意的是，这种情况虽然可以加计扣除，但在计算转让土地使用权加计扣除项目时，仅是对开发成本加计扣除，对土地成本价款不加计扣除。三是，对取得土地使用权后进行房地产开发建造的，计算其增值额时，国税函发[1995]110号第五条（六）项规定，对从事房地产开发的纳税人，可按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和加计20%扣除。此规定限定的主体范围是“从事房地产开发的纳税人”，限定的加计20%的计算基数包括两部分，一是“取得土地使用权所支付的金额”，二是“房地产开发成本”。这可以使从事房地产开发的纳税人有一个基本的投资回报，以调动其从事正常房地产开发的积极性。需要纳税人注意的是，在计算开发建造房屋转让销售的加计扣除项目时，不仅允许对开发成本加计扣除，对土地成本价款也允许加计扣除。四是，转让旧房及建筑物的，在计算其增值额时，允许扣除由税务机关参照评估价格确定的扣除项目金额（即房屋及建筑物的重置成本价乘以成新度折扣率后的价值），以及在转让时缴纳的有关税金。这主要考虑到如果按原成本价作为扣...