企业职务分离制度内容体系的构建【摘要】不相容职务分离是企业内部控制制度的基础和核心，其根本目的在于减少甚至避免错误与舞弊行为的发生。围绕这一目标，以更宽泛的视野审视职务分离的内涵，需要从广度、深度、动态等维度进行全方位拓展，并对其进行归类和分级，以构建完整的职务分离内容体系，真正提高内控水平。【关键词】不相容职务；职务分离制度；职务分离层：F239.45文献标识码：A1004-5937(2015)07-0078-03一、引言职务分离制度又称不相容职务分离制度。所谓不相容职务是指那些如果集中由一个人担任，既可能发生错误和舞弊行为，又可能掩盖其错误和舞弊行为的职务。职务分离制度要求每项完整的经济活动都必须经过具有相互制约的两个或两个以上的控制环节，由两个或两个以上互相独立的人共同完成，使得单个人或部门的工作必须与其他人或部门的工作相一致或相联系，并受其监督和制约，以减少甚至避免错误与舞弊行为的发生。职务分离实践可以追溯到公元前3600年的美索不达米亚文化时期，当时经手钱财的人要为付出的款项提出付款清单，并且另由记录员将这些清单汇总报告。我国在西周时期就萌芽出上计制度；到宋太袓时期，实行了奇特而繁杂的官职制，环绕中央集权制实行“官职分离”、“职差分离”，并规定“主库吏三年一易”（李凤鸣，1992），这几乎囊括了现代职务分离制度的基本内容。对于职务分离的理论研究始于何时已无法考证，一般认为它产生于18世纪产业革命后，是企业大规模化及资本大众化的结果。1905年L.R.Dicksee首次提出以职务分离为核心的内部牵制理论，随后这种内部牵制理论逐渐发展为内部控制理论。国内学者一般认为，不相容职务内容包括业务的授权批准、执行、记录、财产保管、监督五个方面（康钟琦，2000）。职务分离是企业内部控制制度的基础和核心内容之一，随着内部控制理论在发展过程中所关注内容的拓展和重心转移，对其研究日渐式微。但职务分离制度对减少甚至避免错误与舞弊行为所起的作用依然不容忽视。20世纪末和21世纪初，国内外先后出现大量上市公司严重舞弊案件，内部控制失灵被认为是主要原因。鉴此，我国于2008年发布了《企业内部控制基本规范》及应用指引，在职务分离内容方面作出了许多具体规定。这种从外延层面的罗列，虽然具有操作性，但难免有所疏漏，也无法适应复杂多变的企业经济业务发展和创新需要。围绕职务分离制度目标，应以更宽泛的视野审视职务分离的内涵，从广度、深度、动态等维度进行全方位拓展，以建立完整的职务分离内容体系，真正提高内控水平。二、企业职务分离范围的拓展传统的职务分离制度往往只关注与岗位相关的职务分离，重点关注与会计岗位相关的职务分离。如1953年10月美国审计程序委员会发布的《审计程序公告第19号》认为，内部控制按其热点可以划分为会计控制和管理控制，会计控制包括授权与批准制度、记账、编制财务报表、保管财务资产等职务的分离。但是，确认职务分离的基本依据应该是其不相容性，凡是由一人兼任会增加错误与舞弊可能性的两种职务都属于不相容职务，都需要进行分离。所以，我们应该跳出职务分离属于企业内部管理的思维藩篱，而将其内容拓展到公司治理结构、企业管理结构、企业部门岗位设置等各个层面，并且根据职务分离的不相容性确定其分离程度，即采用岗位分离、管理机构分离或治理结构分离。企业治理结构是在所有权与经营权分离条件下，为解决所有者与经营者效用函数的不一致而引起的各种问题，通过一系列的制度安排，明确划分所有者与经营者的权力、责任和利益，以形成权力制衡、控制与激励并存的机制。国际上治理结构设置有多种模式，我国公司法规定公司制企业设立股东大会（股东会）、董事会、监事会、总经理层，分别作为企业的权力和决策机构、监督机构、执行机构，治理结构三类职务显然互不相容，这一层面的分离具有最高的分离程公司管理结构是企业管理者为了顺利进行经营活动，完成企业目标而根据企业规模、性质等特点而设置相应的内部组织机构框架，最常见的有职能结构和事业部结构。在职能结构下，企业中相同的任务和职能分别集中成不同的职能，建立起相应的职能部门，它们在各自的...